关于房地产开发企业审计中的问题研究

　　房地产开发企业是指按照城市房地产管理法的规定，是以营利为目的，从事房地产开发和经营的企业。

　　房地产开发企业具有规划性强、投资额大、建设周期长、开发经营业务复杂的特点，与之相应的会计核算涉及面广，核算环节多，核算对象繁杂，客观上为房地产开发企业调节利润或偷漏税金创造了条件，也加大了审计的难度。笔者认为，对房地产开发企业存在的不同问题，建议采用不同的审计重点与思路。

　　一、房地产企业的项目成本一般先分类归集，计为存货，在完工时转为销售成本。

　　因此，成本的确认主要涉及两个方面：成本项目的正确入账、期间费用和成本的正确划分。

　　（一）成本项目正确入账

　　1.土地征用及拆迁补偿费。在房地产项目开发过程中，经常出现先一次征地再分期开发，一方投入土地、另一方投入资金合作开发，或是同一个项目在开发过程中边开发边销售以及接受委托代建等情况。审计时，应在核实土地开发费用的支出依据数额的基础上，首先要确定企业是按什么标准在不同项目之间以及同一项目、不同开发时期的子项目之间进行分配，其分配标准是否正确；其次要核实其分配时的计算过程是否正确，是否存在多计、少计或漏记等现象。

　　2.建筑安装工程费。对于正在开发的项目，应主要核实其是否按照合同的规定付款，手续是否齐全、合规。对于已经开发完成的项目，首先应根据施工合同、现场签证资料、竣工结算资料等相关资料，审查施工方、监理方、设备物资供应方以及保险、运输等部门是否完全履行合同（协议）。在审核施工结算时，应注意工程结算单中材料差价的计算是否正确；在甲方提供材料的情况下，应核实材料款的扣回情况；在几个开发项目由同一施工方实施的情况下，应审核已支付的工程款在不同项目之间的分配情况。其次应选择与项目所处位置、结构类型相似的项目单位工程造价与该项目单位工程造价进行对比分析，以确定其施工成本的合理性。

　　3.基础设施建设费及公共配套设施费。对于已经开发完成的基础及配套设施，应核实其是否按照配比原则进行合理分配。对于已经规划，尚未开发但已预估计入开发成本的基础及配套设施费用，首先应审核其预估的依据及预估方法是否合理，有无通过预估费用调节利润的行为。其次在项目开发完成后，应核实其预估数与实际发生数之间的差额是否按规定进行调整，是否存在虚挂往来或直接计入期间费用等现象。

　　（二）期间费用和成本的正确划分

　　房地产企业在建设期的大部分支出都是资本化的，这为期间费用资本化提供了可趁之机。企业会计准则明确规定了企业个会计期间的期间费用应直接计入当期损益，不能被产品成本吸收而随存货实物当作资产递延，也不允许列做待摊费用、递延资产形式的资产，只能用当期的收入弥补。然而，某些房地产企业长期处于经营困境之中，如果将期间费用如实反映，则会更凸现企业资金的短缺。因此，企业可能会较普遍地存在着通过将期间费用，尤其是将其中数额巨大的以经营利息额为主的财务费用资本化的行为。在审计时，要着重审计其期间费用是否划分正确，计入成本的支出，是否应当资本化。防止企业利用期间费用资本化的手段进行盈余管理。

　　二、人为调节经营收入

　　(一)将预收售房款长期挂账，延迟确认收入。

　　房地产开发企业销售房产一般采取先收取定金，待项目竣工验收之后，再收取售房款并办理产权移交手续。何时确认销售收入，在房地产企业需要格外关注。根据企业会计准则，销售商品的收入确认必须同时满足四个条件：企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；企业既没有保留通常与所有权有关的继续管理权，也没有对售出商品实施控制；与交易相关的经济利益能够流入企业；相关收入和成本能够可靠地计量。因此，房地产开发企业收取的预售房款，在商品房已竣工验收，与购房人办理商品房交付使用手续后即应确认收入。但可能的情况是房地产开发企业为了调节收入，通常人为延迟商品房竣工决算，以商品房未办理竣工决算为借口将预收售房款长期挂账，不确认收入。此外，在核实收入的基础上确定营业税金的缴纳是否正确。
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　　(二)隐瞒收入，私设小金库。

　　房地产开发企业除自行开发业务外，还经营合资开发、委托代建、待售商品房出租等业务。由于这些业务不受国家规划制约，可操作空间大，成为房地产开发企业小金库收入的主要来源。比如，在投资比例分配开发产品的合资中，房地产开发企业往往对分回的开发产品不入账，而将其账外销售，收回销售收入账外存储，形成小金库；在委托代建业务中，房地产开发企业往往将代建工程收入不入账，资金体外循环，或只作往来核算，形成账内小金库；在待售商品房出租业务中，对收取的租金不入账，账外另存，形成小金库。

　　(三)将开发产品用于投资、偿债、捐赠、分利、自用、职工福利及以房换地，不作视同销售的账务处理。

　　按规定，房地产开发企业将产品用于对外投资、抵偿债务、捐赠、分配利润、职工福利和作为固定资产自用的，应视同销售进行账务处理，按规定计缴营业税及附加。但房地产开发企业往往只按成本价作存货减少处理，未作视同销售的账务处理。

　　(四)将出租房、周转房销售的收入直接冲减出租房、周转房的改装修缮支出。

　　商品房、出租房、周转房三者之间变化频繁，审计难度较大。房地产开发企业在销售出租房、周转房时，往往不按规定进行商品房销售核算，而是将出租房、周转房销售收入直接冲减出租房、周转房的改装修复费用支出，既虚减经营收入又造成开发成本和销售费用不实。

　　对于上述调节经营收入的行为，建议审计时除应认真审核经营收入明细账、往来明细账和相关原始凭证外，还应审查《商品房买卖合同》、销售不动产发票存根、动迁房发票存根、《建筑工程竣工验收备案表》、《房屋代建合同》、《合资开发项目合同》、《房屋租赁协议》等相关资料，查阅企业的股东大会会议记录、历次董事会会议记录。将经营收入与“销售不动产发票存根、动迁房发票存根”相核对；将经营收入各分类明细账分别与《商品房买卖合同》、《房屋代建合同》、《合资开发项目合同》、《房屋租赁协议》等相核对；将股东大会会议记录与董事会会议记录中涉及工程竣工验收、投资、偿债、捐赠、分利、职工福利等事项的决定与相关账簿记录及原始凭证相核对；同时采用查询、观察、分析性复核等审计方法，查实企业人为调节收入的问题。

　　三、人为调节开发成本和经营成本

　　(一)随意提取公共配套设施费，调节开发成本。

　　房地产开发企业在办理商品房竣工决算时，对于尚未完工、不能有偿转让的公共配套设施，通常采用预提办法将所需配套设施费预估计入开发产品的成本中，预提标准由企业根据建筑面积或投资比例自行确定。房地产开发企业为了调节利润，往往根据需要随意确定配套设施费的提取标准，多计或少计开发成本。

　　(二)不遵循借款费用的计量原则，随意分摊借款利息。

　　根据借款费用的计量原则，企业在确定每期专门借款利息的资本化金额时，应将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩，根据累计支出加权平均数乘以资本化率计算确定。房地产开发企业在确认开发项目的借款费用时，不是按规定的方法计算分摊，而是根据企业利润情况和财务报告的需要，在开发成本和财务费用之间为划分，调节当期利润；对于计入开发成本中的借款费用，在各开发项目中的分配也未经过认真计量，而是随意分摊，造成各开发项目之间负担借款费用不合理的现象。

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